İntifa Hakkı Tesisi Dolayısıyla Elde Edilen Gelirler Tevkifata Tabi Midir?

İntifa hakkı tesisi işleminin vergilendirilmesi, uzun süredir tartışılmaktadır. Tartışmanın konusunu ise gayrimenkul sermaye iradı sayılan mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerin stopaja tabi olması dolayısıyla intifa hakkı tesisi işleminin bu kapsama girip girmediği hususundadır.

Vergi idaresi tarafından intifa hakkı tesisi işlemi sebebiyle yapılan ödemelere ilişkin incelemeler yürütülmekte ve incelemeler neticesinde mükellefler adına gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır. Bu görüşe katılmayan mükellefler söz konusu tevkifatlara karşı dava yoluna başvurmaktadır. Biz de bu makalemizde, konuya ilişkin güncel kararları da göz önüne alarak gayrimenkuller üzerinde intifa hakkı tesisi işlemi dolayısıyla elde edilen gelirlerin tevkifata tabi olup olmadığı hususununda öne çıkan görüşleri inceleyeceğiz.

Gayrimenkul sermaye iradının tanımına 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (“GVK“)’nda yer verilmiş olup maddenin devamında gayrimenkul sermaye iradı sayılacak mal ve haklara açıkça yer verilmiştir. Aynı kanunda bu mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden tevkifat yapılması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Bu kanuni düzenlemeler kapsamında geçmişten günümüze süregelen iki farklı görüşün mevcut olduğu görülmektedir.

Görüşlerden ilki, ilgili düzenlemeler dolayısıyla intifa hakkı tesisi işleminin kiralama işlemi unsurlarını taşıdığı ve vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu gerekçesi ile bu işlemler için yapılan ödemelerin gelir vergisi tevkifatına konu olması gerektiği üzerine yoğunlaşmaktadır.

İlgili görüş kapsamında; üçüncü kişi lehine intifa hakkı kuran gayrimenkul malikinin mülkiyet hakkının devam etmesi, malikin yükümlülüğünün sadece intifa hakkı sahibinin söz konusu gayrimenkulden, bu hakkın tanındığı süreler dahilinde yönetme, kullanma ve yararlanmasına rıza göstermekten ibaret olması sebebiyle intifa hakkı suretiyle taşınmazın kullandırılması işlemi ile bir taşınmazın kullanılması amacıyla yapılan kira sözleşmesinin aynı amaca hizmet ettiği ifade edilmektedir.

Bu görüşü yansıtan özelgelerden birinde1 intifa hakkı tesisi işlemi neticesinde elde edilen gelir kira olarak nitelendirilmiş olup özetle, sahip olunan işyerine ilişkin intifa hakkı tesis edilmesi karşılığında elde edilen gelirin gayrimenkul sermaye iradı kapsamında değerlendirilmesi ve yapılacak ödemelerinin GVK uyarınca gelir vergisi stopajına tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir.

İşbu görüş kapsamında mükellefler incelemeye tabi tutulup intifa hakkı tesisi işlemi neticesinde elde edilen gelirler üzerinden tevkifat yapılmadığı gerekçesi ile mükellefler aleyhine tarhiyatlar gerçekleştirilmektedir.

İkinci görüş ise ilk görüşün aksine; intifa hakkı tesisi işleminin GVK kapsamında vergilendirilebilmesinin bu işlemin ancak ‘bir kiralama işlemi’ niteliğinde olması durumunda gerçekleştirebileceğini öne sürerek bu işlemin hukuki niteliğini tartışmaktadır. Bunun neticesinde intifa hakkı ve kiralama işlemleri ile ilgili özel hukuk düzenlemeleri ele alınarak konu bu çerçevede değerlendirilmiştir.

Bu değerlendirme neticesinde kiralama hakkı ve intifa hakkının; kuruluşundan sona ermesine kadar tesisi, taraflara konusu üzerinde tanıdığı hakları ve yüklediği borçlar, sona erme biçim ve şartları, üçüncü kişilerle olan ilişki yönünden doğurduğu sonuçlar ve akde uygulanacak hükümleri yönünden birbirinden tamamen farklı olması sebebiyle, intifa hakkı tesisi işleminin bir tür kiralama işlemi olarak sayılmasının hukuken yanlış olacağı iddia edilmektedir.

Bu görüş ile sonuç olarak, GVK kapsamında gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilen gelirlerin tevkifata tabi olması, GVK’da sayılan mal ve hakların kiraya verilmesinden elde edilmiş olmasına bağlı iken kanunda açıkça sayılmadığı halde, intifa hakkı tesisinin kiralama işlemi olarak nitelendirip tevkifata tabi tutulması işleminin verginin kanuniliği ilkesine ve kıyas yasağına aykırılık teşkil edeceği ifade edilmektedir.

Bu görüşte olan mükellefler tarafından ise aleyhlerine tesis edilen tarhiyatlara karşı dava yoluna başvurulmakta olup bu dava süreçlerinde her iki görüş yönünde de kararlar tesis edildiği görülmektedir.

İlk görüş ekseninde; kiralama işleminde bir bedel karşılığında bir şey ya da hakkın kullanılmasının kiracıya terk edildiği, intifa hakkı tesisinde de mülkiyet hakkı naklinin söz konusu olmadığı, sadece zilyetliğinde bulundurma, yönetme, kullanma ve yararlanma yetkilerinin devredildiği ve bunlar karşılığında da malike bir bedel ödendiği, tüm bunlar göz önüne alındığında, tesis edilen intifa hakkı ile mülkiyet devrinin gerçekleşmemesi ve tesis karşılığında bir bedel ödenmesi suretiyle kiralama işleminin unsurlarının oluştuğu, dolayısıyla intifa hakkı tesisi işlemiyle elde edilecek gelirlerin gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edileceği gerekçeleriyle mükellef aleyhine verilen kararlar bulunmaktadır.

İkinci görüş yönünde verilen kararlar ise; intifa hakkı tesisi işleminin kiralama işlemi olarak değerlendirilemeyeceği, intifa hakkı tesisi karşılığında alınan bedellerin GVK’nın ilgili hükmünde sayılmadığı ve yine bu hükümde intifa hakkı sahibinin hakkın konusu olan şeyi başkasına kiralaması işleminin gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlandığı, yasada açıkça sayılmadığı halde intifa hakkı tesisi işlemlerinden elde edilen gelirler üzerinden tevkifat yapılmasının Anayasa’da öngörülen verginin yasallığı ilkesine aykırılık teşkil ettiği yönündedir.

Güncel olarak verilen Danıştay kararları da mükellefler lehine olan ikinci görüşü yansıtmaktadır.

Biz de intifa hakkı tesisi işleminin, kiralama işleminden hukuken farklılık arz ettiğinden intifa hakkı tesisi işlemlerinin gayrimenkul sermaye iradı kapsamında vergilendirilebilmesi için vergi kanunlarında ayrıca düzenlenmiş olması gerektiğini, aksi halde intifa hakkı tesisi ile kiralama işlemi arasında bir kıyas yapılarak Anayasa’ya aykırı olarak vergilendirme yapılmış olacağı kanaatiyle ikinci görüşe katılmaktayız.

Av. Zeynep Nalkıran

Av. İlgi Yıldırım

1. Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.01.2016 tarihli, 13649056- 120[74-2015/ÖZE-08]-6 sayılı özelgesi

Bir cevap yazın

E-posta hesabınız yayımlanmayacak. Gerekli alanlar * ile işaretlenmişlerdir